Здравствуйте, в этой статье мы постараемся ответить на вопрос «Что считать всеобъемлющим искажением отчетности». Также Вы можете бесплатно проконсультироваться у юристов онлайн прямо на сайте.
Можно комбинировать тесты, направляя их на поиск одновременно нескольких ошибок. Например, аудитор рассылает письма-подтверждения и тем самым одновременно тестирует дебиторскую задолженность на обоснованность и полноту отражения.
Искажение бухгалтерской отчетности, связанное с учетной политикой, может возникнуть также, если бухгалтерская отчетность, включающая соответствующие пояснения, достоверно не отражает сути реально имевших место хозяйственных операций и событий.
Для того чтобы сформировать данное мнение, аудитор должен сделать вывод о том, получена ли в ходе аудита разумная уверенность, что финансовая отчетность не содержит существенных искажений вследствие недобросовестных действий или ошибок.
Модифицированное мнение в аудиторском заключении
Выше было отмечено, что Положением о бухгалтерском учете и отчетности предусмотрено, что после закрытия счетов исправлять ошибки можно только в том отчетном периоде, когда они обнаружены. Поэтому необходимо обращать внимание на то, продолжают ли ошибки существовать на момент проверки. Уведомление о модификации мнения Аудитор, намеревающийся модифицировать мнение в аудиторском заключении, обязан сообщить представителям собственников аудируемого лица об обстоятельствах, которые явились причиной этого, а также о предполагаемом содержании модифицированного мнения <1. [stextbox id="1attention"]Интересным примером изменчивости результатов при применении счетных алгоритмов приводится В.В. Ковалевым, он полагает, что существует возможность создания нескольких вариантов алгоритмов для вычисления, суммы прибыли. При этом возможны различные трактовки реальности получаемых на данный момент доходов и величины ожидаемых доходов. Это позволяет делать разные выводы относительно наличия или отсутствия необходимости формировать резервы, благодаря этому размер отражаемой в отчетности суммы прибыли может изменяться в широких пределах. Прибыль является одним из самых непредсказуемых показателей, это обусловлено не присутствующим специальным искажением этой величины, а тем, что алгоритмы расчета прибыли неоднозначны [66, с.30].[/stextbox] Речь идет о ФСАД N 1/2010 "Аудиторское заключение о бухгалтерской (финансовой) отчетности и формирование мнения о ее достоверности", ФСАД N 2/2010 "Модифицированное мнение в аудиторском заключении" и ФСАД N 3/2010 "Дополнительная информация в аудиторском заключении". Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.08.2010 N 586 отменен Стандарт N 6 "Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности".
В соответствии с Федеральным законом от 30 декабря 2008 г. N 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» (Собрание законодательства Российской Федерации, 2009, N 1, ст. 15; 2010, N 27, ст. 3420) и постановлением Правительства Российской Федерации от 30 июня 2004 г.
Если аудитор считает необходимым привлечь внимание пользователей бухгалтерской отчетности к отраженному в этой отчетности обстоятельству, которое, согласно суждению аудитора, настолько важно, что является основополагающим для понимания бухгалтерской отчетности ее пользователями, то он включает в аудиторское заключение часть, в которой приводится дополнительная информация, относящаяся к обстоятельству, отраженному в бухгалтерской отчетности, которое, по мнению аудитора, настолько важно, что является основополагающим для понимания бухгалтерской отчетности ее пользователями (далее — привлекающая внимание часть).
Как видим, согласно ФСАД N 2/2010 в отличие от ФПСАД N 6 отсутствие раскрытия или ненадлежащее раскрытие информации в отчетности не является самостоятельным основанием для оговорки, а приравнивается к существенному искажению отчетности.
В качестве примера, можно привести изменение финансового состояния в зависимости от того какой метод амортизации используется. Но при этом нельзя однозначно признать недостоверными данные учета в зависимости от того какой способ начисления амортизации применялся.
Напомним, что порядок раскрытия в отчетности информации об учетной политике предусмотрен ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации».
Основное отличие состоит в том, что российская отчетность, как правило, формируется только по юридическому лицу и не консолидирует результаты дочерних компаний. При желании холдинговая компания может организовать финансовые потоки таким образом, чтобы показать прибыль в холдинге и скрыть неблагополучные факты в дочерних структурах. Поэтому пользователям финансовой отчетности и аналитической информации (иногда излишне позитивной) стоит помнить о том, что при оценке хозяйственной деятельности группы компаний нельзя полагаться только на опубликованные данные российской отчетности холдинга.
Для сравнения заметим, что согласно п. 6 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» достоверной и полной считается бухгалтерская отчетность, сформированная исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету.
Международный стандарт аудита (МСА) 705 «Модифицированное мнение в аудиторском заключении» устанавливает ответственность аудитора за предоставление надлежащего заключения в обстоятельствах, когда при формировании мнения в соответствии с МСА 700 аудитор приходит к выводу о необходимости выражения модифицированного мнения о финансовой отчетности. Типы модифицированного мнения МСА 705 определяет три типа модифицированного мнения, а именно мнение с оговоркой, отрицательное мнение и отказ от выражения мнения. Решение о том, какой тип модифицированного мнения является надлежащим, зависит: • от характера обстоятельства, послужившего причиной модификации, т.е.
Утвердить прилагаемые федеральные стандарты аудиторской деятельности, разработанные в соответствии с международными стандартами аудита.
Аудитор должен оценить, подготовлена ли финансовая отчетность во всех существенных аспектах в соответствии с требованиями применимой концепции подготовки финансовой отчетности. При проведении оценки аудитором должны быть рассмотрены качественные аспекты учетной практики организации, включая признаки возможной предвзятости суждений руководства.
К данному типу ошибок также причисляют недостаточность информации в отчетности, т.е. отсутствие пояснений и расшифровок, требуемых как по российским, так и международными стандартам.
Отметим также, что в ПБУ 4/99 и других нормативных документах по учету используются словосочетания «финансовая (бухгалтерская) отчетность», «бухгалтерская отчетность»; в документах нормативного регулирования аудиторской деятельности преобладает понятие бухгалтерской (финансовой) отчетности; в ФСАД N 1/2010 последняя именуется бухгалтерской отчетностью.
Аудитор должен выразить немодифицированное мнение, если он приходит к выводу о том, что финансовая отчетность во всех существенных аспектах подготовлена в соответствии с применимой концепцией подготовки финансовой отчетности.
Знание типов возможных ошибок позволяет аудитору эффективно планировать свои тесты. Как было отмечено выше, каждый из них направлен на поиск одной ошибки. Например, для проверки обоснованности дебиторской задолженности аудитор планирует выяснить погашена ли она в следующем за отчетным году; для проверки полноты отражения дебиторской задолженности следует изучить оперативные данные об отгрузке продукции; чтобы убедиться в правильности распределения дебиторской задолженности по учетным периодам следует проанализировать все первичные документы за первые дни января следующего года, чтобы удостоверится, что они не включены в задолженность покупателя на 1 января.
Предположим, что в ходе аудита был выявлен факт неотражения в бухгалтерском учете и Б(Ф)О по состоянию на отчетную дату ФХЖ по оприходованию основного средства, приобретенного за 118 млн. руб. (с учетом НДС). Пункт 24 ПБУ 1/2008 предусматривает, что соответствующая информация об изменении учетной политики подлежит раскрытию в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности.
В п. 9 этого Стандарта указано, что в аудиторском заключении приводится мнение аудитора по поводу того, отражает ли бухгалтерская отчетность достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение аудируемого лица по состоянию на отчетную дату, результаты его финансово-хозяйственной деятельности и движение денежных средств за отчетный период в соответствии с установленными правилами составления бухгалтерской отчетности.
Во-первых, такие организации постоянно находятся в центре внимания госорганов и политиков, которые обеспокоены настроением населения. Во-вторых, компании работают в условиях сложившейся системы утверждения тарифов, которая часто предусматривает индексацию с учетом инфляции по принципу затраты плюс прибыль. Чем больше затрат заявлено в текущем периоде, тем больше возможности для роста тарифов в будущем, однако прибыльность компании может быть ограничена регулятором. Таким образом, организация с регулируемыми тарифами будет стремиться демонстрировать устойчивый, но малоприбыльный рост.
Аудитор должен оценить, содержит ли финансовая отчетность надлежащую ссылку на применимую концепцию подготовки финансовой отчетности или ее описание .
Согласно Стандарту N 6 аудиторское заключение имело наименование «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности» для того, чтобы отличить последнее от заключений, составленных другими лицами. В ФСАД N 1/2010 снята рекомендация использовать требования этого стандарта для подготовки аудиторских заключений по бухгалтерской информации, которая не является финансовой (бухгалтерской) отчетностью.
Если финансовая отчетность подготовлена в соответствии с концепцией достоверного представления, то оценка, должна также включать оценку того, обеспечивает ли финансовая отчетность достоверное представление. Взаимное сальдирование дебиторской и кредиторской задолженности. Из-за отражения средств филиалов, обособленных подразделений, имеющих обособленный баланс, не по соответствующим статьям (Основные средства, Материалы, Касса), а по статьям дебиторов. Из-за отражения задолженности поставщикам по статье «Прочие дебиторы»; прочей реализации по статьям внереализационных результатов; убытков или превышение использования прибыли над ее балансовой величиной по статье «Прочие активы».
Варианты модификации заключения Форма выражения мнения аудитора На основании определения аудиторского заключения, установленного Законом об аудите, авторы Рекомендаций приходят к выводу, что документ, именуемый аудиторским заключением, не может содержать мнения аудиторской организации, индивидуального аудитора о достоверности бухгалтерской отчетности аудируемого лица, выраженного в форме, отличной от установленной ФСАД 1/2010, 2/2010, 3/2010. Поэтому аудитору целесообразно обеспечить полное соблюдение формулировок, предложенных данными федеральными стандартами в качестве примеров выражения его мнения.
Таким образом, следует обратить внимание на то, что ФСАД N 2/2010 предусматривает обязанность аудитора обращать внимание на правильность составления учетной политики, надлежащее ее раскрытие и последовательное применение от одного периода к другому. Если соответствующие правила составления учетной политики не соблюдаются, аудитор должен включить в заключение соответствующую оговорку. Необходимость оценки при выражении аудиторского мнения надлежащего характера применяемой аудируемым лицом учетной политики четко предусмотрена п. 8 ФСАД N 1/2010. В ФПСАД N 6 такого требования не содержалось.
Привлекающая внимание часть включается в аудиторское заключение при условии, что аудитор получил достаточные надлежащие аудиторские доказательства того, что указанное обстоятельство существенно не искажено.
Рассмотрим такой пример. Предприятие производит замену трубопровода на участке длиной в 30 км, общая протяженность трубопровода составляет 300 км. Работы проведены и трубы уложены. Как отражать данную операцию — как затраты на ремонт участка в 30 км или как новый объект основных средств? В целях оптимизации налогообложения затраты выгоднее списать сразу. В целях привлекательности отчетности для инвесторов затраты выгоднее капитализировать. Какое решение примет руководство, зависит от утвержденной учетной политики. Важно, что решение по капитализации требует оценки руководства, и именно от его мнения зависит правильность применяемого подхода.
Установить, что настоящий приказ вступает в силу с даты вступления в силу постановления Правительства Российской Федерации о признании утратившими силу правила (стандарта) N 13 «Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита» и правила (стандарта) N 14 «Учет требований нормативных правовых актов Российской Федерации в ходе аудита», утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 23 сентября 2002 г. N 696 «Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности» (Собрание законодательства Российской Федерации, 2002, N 39, ст. 3797; 2003, N 28, ст. 2930; 2004, N 42, ст. 4132; 2005, N 17, ст. 1562; 2006, N 36, ст. 3831; 2008, N 31, ст. 3734; N 49, ст. 5830).